非居民享受税收协定待遇：程序简化 风险加大——国家税务总局公告2015年60号公告解读

为避免重复征税，鼓励跨境投资，中国已经与世界上103个国家和地区签订税收协定（安排或合作）。根据这些协定，外国企业和个人，在中国从事经营活动，构成常设机构，才缴纳所得税。取得股息、利息、特许权使用费等非经营所得，也可以享受更低的税率。来自协定缔约方的非居民企业，应充分享受协定的优惠政策，合法降低自己的税收负担。

但是享受协定待遇，都有一定的条件，如必须是缔约方的居民纳税人，必须是股息、利息等的受益所有人。为了既方便纳税人享受协定待遇，又防止出现滥用税收协定的漏洞，国家税务总局最近颁布了《关于发布<非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第60号，以下简称60号公告）。60号公告规定了非居民纳税人享受协定待遇的程序和应提交的有关资料，尤其是60号公告的10个附件，详细规定了非居民企业应提交各种资料的详细信息。本文结合税收协定的有关规定，对60号公告进行解读。主要包括以下问题：

一、60号公告的变化及对影响

二、60公告的适用范围

三、协定待遇及当事各方的界定

四、享受协定待遇的方式：由审批到备案

五、享受协定待遇的证明资料

六、享受协定待遇有关情况的处理

七、税务机关的后续管理方式

八、有关报告表的内容和重点

（一）《非居民纳税人税收居民身份信息报告表》（企业适用）

（二）《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》（企业所得税Ａ表）---享受税收协定股息、利息、特许权使用费条款待遇

（三）《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》（企业所得税B表）---享受税收协定常设机构和营业利润条款待遇

（四） 《非居民企业享受税收协定待遇情况报告表》（企业所得税C表）---享受税收协定财产收益、其他所得条款待遇

（五）《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》（企业所得税D表）---享受国际税收协定相关待遇适用

一、60号公告的变化及对影响

60号公告与被废止的非居民享受税收协定待遇的国税发[2009]124号相比，有哪些变化，对纳税人有哪些启示？

（一）60号公告的主要变化

税务总局在对60号公告的解释中，认为60号公告的变化体现在以下几点：

1、适用范围扩大

60号公告将适用范围扩大至税收协定的国际运输条款和国际运输协定。非居民纳税人享受税收协定和国际运输协定待遇，适用统一规范的管理流程。

2、取消行政审批
　　60号公告取消了国税发〔2009〕124号享受协定待遇需要行政审批的规定，非居民纳税人自行判断是否符合享受协定待遇条件，如实申报并向主管税务机关报送相关报告表和资料，或向扣缴义务人提出并提供相关报告表和资料。

3、简化报送资料

为享受协定待遇，非居民纳税人提交两张表：《非居民纳税人税收居民身份信息报告表》和《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》，此外，纳税人可以自行提供有助于证明其可以享受协定待遇的其他资料。

4、管理环节后移

取消事前审批，不是税务局放任不管，而是将管理环节后移，移到事后的监督检查。

（二）对纳税人的主要影响

基于60号公告的全部内容，尤其是其附件的内容，从纳税人的角度看60 号公告，对纳税人而言，至少有以下影响：

1、程序简化，风险加大

取消行政审批，对纳税人利弊兼备。有利的一面是，节省审批时间，便于及时享受待遇，不利的一面是，由纳税人自己把握能否享受待遇，一旦判断失误，风险很大。

2、资料减少，内容增加

尽管只需要纳税人提交两张表，一张居民身份表，一张享受待遇情况报告表，但是享受待遇情况报告表，又根据享受不同条款的待遇，分为4张表。而且每张表的内容，非常详尽，几乎把目前与协定有关的法规，都体现在各自的表上，如同企业所得税年度纳税申报表。而且表的内容，与纳税申报表有勾稽关系，一旦不合适，就可能影响享受待遇。对非居民纳税人而言，为了享受协定待遇，减少潜在的风险，需要在准确全面掌握协定有关规定的基础上，非常认真地填写各种表格。

总之，60号公告的出台，对非居民纳税人和其扣缴义务人是机遇与风险并存，简单与复杂同在。

二、60公告的适用范围

60号公告的适用范围，包括以下三个问题：

（一）适用的协定范围

尽管60号公告的标题是关于享受税收协定待遇的管理办法，但是60公告的适用范围不限于税收协定，具体包括：

对外签署的避免双重征税协定（含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排，以下统称税收协定）；

对外签署的航空协定税收条款、海运协定税收条款、汽车运输协定税收条款、互免国际运输收入税收协议或换函（以下统称国际运输协定）。

也就是包括税收协定及国际运输协定中的税收条款。

（二）适用的非居民范围

60号公告适用的非居民范围，既包括非居民企业，也包括非居民个人。

（三）适用的税种范围

非居民的概念，仅限于所得税适用，因此，60号公告适用的税种范围包括企业所得税和个人所得税。

不包括增值税、营业税等流转税。增值税和营业税，一般不是协定规定的内容，也没有单独针对外国企业的优惠，谈不上协定待遇的问题。

三、协定待遇及当事各方的界定

60号公告是关于协定待遇的管理办法，如何理解协定待遇？与60 号公告有关的当事方，除非居民企业外，还有扣缴义务人、主管税务局等。

（一）什么是协定待遇

协定待遇，是指按照税收协定或国际运输协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务。

协定待遇就是不交税或少缴税的待遇。

（二）非居民纳税人

非居民纳税人，是指按国内税收法律规定或税收协定不属于中国税收居民的纳税人（含非居民企业和非居民个人）。

非居民纳税人与外国企业和外籍个人，不是一个概念，在中国负有缴纳所得税纳税义务的外国企业和外籍个人，才成为中国的非居民企业和非居民个人。

（三）扣缴义务人

扣缴义务人，是指按国内税收法律规定，对非居民纳税人来源于中国境内的所得负有扣缴税款义务的单位或个人，包括法定扣缴义务人和企业所得税法规定的指定扣缴义务人。

非居民企业应缴纳的所得税，尤其是股息、利息、特许权使用费等被动所得，一般是由扣缴义务人代扣代缴。

（四）主管税务机关

主管税务机关，是指按国内税收法律规定，对非居民纳税人在中国的纳税义务负有征管职责的国家税务局或地方税务局。

主管税务机关，不仅仅是国家税务局，非居民个人的所得税，主管税务局是地税局。

四、享受协定待遇的方式：由审批到备案

享受协定待遇，不再由税务局事先审批，而是由纳税人自行判定是否可以享受。如果可以享受，在自主申报或代扣代缴时，提交证明自己可以享受待遇的资料，就可以自行按照协定待遇申报纳税。这种管理方式，实际是一种备案管理的方式。

（一）自行申报享受待遇

非居民纳税人自行申报的，自行判断能否享受协定待遇，向主管税局报送有关资料和报表。

（二）扣缴申报享受待遇
　　源泉扣缴或指定扣缴的，非居民纳税人认为自身符合享受协定待遇条件，需要享受协定待遇的，应当主动向扣缴义务提供有关报表和资料，扣缴义务人依协定规定扣缴，将将资料和报表转交主管税务机关。
　　非居民纳税人未向扣缴义务人提出需享受协定待遇，或虽提出但不符合享受协定待遇条件的，扣缴义务人依国内税收法律规定扣缴。

五、享受协定待遇的证明资料

非居民纳税人自行申报的，应当就每一个经营项目、营业场所或劳务提供项目分别向主管税务机关报送证明资料。源泉扣缴和指定扣缴情况下，如有多个扣缴义务人，应当向每一个扣缴义务人分别提供证明资料，各扣缴义务人在扣缴时，分别向主管税务机关报送相关报告表和资料。

享受协定待遇的证明资料，包括两类：

一是缔约对方居民身份的证明资料；

二是享受协定具体条款待遇的证明资料。

（一）居民身份的证明资料

是缔约对方的税收居民，这是享受协定待遇的前提，证明居民身份的资料包括以下几种：

1、填写完整的《非居民纳税人税收居民身份信息报告表》；

2、由协定缔约对方主管税局，在纳税申报或扣缴申报前一个公历年度开始以后，出具的税收居民身份证明。也就是在2015年享受协定待遇，身份证明必须是2014年开具的。

3、享受税收协定待遇的运输企业，可以缔约对方运输主管部门，在前一个公历年度出具的法人证明代替税收居民身份证明；

4、享受国际运输协定待遇的个人，可以缔约对方政府签发的护照复印件代替税收居民身份证明。

第一种是必须提交的，第二、三、四根据各自的情况提交相应的证明。
（二）享受协定具体条款待遇的证明资料

协定有诸多条款，享受不同条款的待遇，需要填写不同的情况报告表，同时提交有关的证明资料。这些资料包括：

1、《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》

不同的协定条款，有不同的报表，无论是非居民企业还是非居民个人，报告表分为4类：

A表：享受税收协定股息、利息、特许权使用费条款待遇适用；

B表：享受税收协定常设机构和营业利润条款（独立个人劳务）待遇适用；

C表：享受税收协定财产收益、其他所得条款待遇适用；

D表：享受国际运输相关协定待遇适用。非居民个人还包括享受非独立个人劳务、演绎人员和运动员、退休金、政府服务、教师和研究人员、学生条款的协定待遇。

2、与取得相关所得有关的合同、协议、董事会或股东会决议、支付凭证等权属证明资料；
　　3、根据其他税收规范性文件，非居民纳税人享受待遇应当提交的证明资料。
　　4、非居民纳税人认为有助于证明其符合享受协定待遇条件的其他资料。如享受特许权使用费条款待遇的，还可提供zhuanli注册证书、版权所属证明等；享受独立个人劳务条款待遇的，可提供登记注册的职业证件或职业证明、在中国境内的居留记录等。

（三）资料首次提交时间及提交次数

资料首次提交时间一般是第一次取得有关所得并申报的时间。

同一项所得，如果享受协定待遇的条件和信息没有变化，不必每次重复提交有关资料。但是享受常设机构和营业利润、国际运输、股息、利息、特许权使用费、退休金条款待遇，或享受国际运输协定待遇，不重复提交资料的时间，以三年为限。

尽管60号公告规定纳税人不必重复提交有关资料，如果税局要求重复提交时，建议满足税务局的要求，纳税人不要在这些问题上，过分较真。

六、享受协定待遇有关情况的处理

在享受协定待遇的问题上，难免出现该享受未享受，或期初符合条件但以后又不符合等情况，遇到这些问题，怎么处理？

（一）不应享受待遇但是享受了

非居民纳税人发现不应享受而享受了协定待遇，并少缴或未缴税款的，应当主动向主管税务机关申报补税。

要不要补缴滞纳金？应该补缴滞纳金，但是罚款可以争取免罚。

（二）该享受待遇但未享受

非居民纳税人可享受但未享受协定待遇，导致多缴税款的，可在税收征管法规定期限内，自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还，但要提交有关证明资料。
　　主管税务机关应当自接到非居民纳税人或扣缴义务人退还申请之日起30日内查实，对符合享受协定待遇条件的办理退还手续。

（三）享受协定待遇后，情况变化
　　非居民纳税人在享受协定待遇后，情况发生变化，但是仍然符合享受协定待遇条件的，应当在下一次纳税申报时或由扣缴义务人在下一次扣缴申报时重新报送有关资料。
　　非居民纳税人情况发生变化，不再符合享受协定待遇条件的，应当按国内税收法律规定，自行或由扣缴义务人缴纳税款。

七、税务机关的后续管理方式

在管理方式由审批改为备案后，税务局为防止滥用协定，逃避税款，加强了后续管理。具体措施包括以下几项：

（一）要求纳税人提供资料，配合调查

如果税局依据报告表和资料不足以证明非居民纳税人符合享受协定待遇条件，或非居民纳税人存在逃避税嫌疑的，可要求非居民纳税人或扣缴义务人限期提供其他补充资料并配合调查。
（二）无法查实，取消资格
　　非居民纳税人、扣缴义务人拒绝提供相关核实资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实是否符合享受协定待遇条件的，可视为不符合享受协定待遇条件，责令非居民纳税人限期缴纳税款。

八、有关报告表的内容和重点

60号公告附件有10张报告表，其中用于非居民企业和个人的，各有5张。这5张表中，第一张是非居民身份表，其余四张是分别适用不同类型的所得。这些报告表共同的目的，是证明非居民是否可以享受有关的协定待遇。因此，正确认识这些报告表，正确填写这些报告表，就成为享受协定待遇的关键。

由于非居民企业享受协定待遇的情况比较普遍，我们只介绍非居民企业有关报告表的内容，并介绍影响协定待遇的个别重点内容，以引起读者的重视。

（一）《非居民纳税人税收居民身份信息报告表》（企业适用）

这张表，是非居民企业享受协定待遇的前提。没有缔约对方的非居民身份，就不能享受协定待遇了。
这张表的内容分为六部分：扣缴义务人基本信息、非居民纳税人基本信息、扣缴义务人使用信息、税务机关管理使用信息、备注、声明。

这张表的每一项都应认真填写，但是最重要的是18行和19行，分别是申请人构成缔约对方税收居民的法律依据和事实依据。

第18行是：“请引述非居民纳税人构成缔约对方税收居民的缔约对方国内法律依据”，这行需要填写缔约对方国家（或地区），如何定义和判定其税收居民的国内法律条文，需要写明法律条文所属法律法规名称和条款序号，并引述相关法律条文。

第19行是；“请简要说明非居民纳税人构成缔约对方税收居民的事实情况”，这行需要填写非居民纳税人，符合需缔约对方国家（或地区）税收居民法律标准的具体事实。例如缔约对方国内法，采取注册地标准判定税收居民的，非居民纳税人应说明企业注册地、注册时间等注册情况。

（二）《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》（企业所得税Ａ表）－－－享受税收协定股息、利息、特许权使用费

待遇

这张表适用享受税收协定股息、利息、特许权使用费条款待遇。表的内容非常复杂，集中了有关享受协定待遇的各种规定，以便纳税人、扣缴义务人和税务机关判定是否可以享受协定待遇。

表的内容包括七部分：扣缴义务人基本信息、非居民纳税人基本信息、扣缴义务人使用信息、税务机关管理采集信息、附报资料清单、备注、声明。

扣缴义务人使用信息和税务机关管理采集信息，又分别包括四部分：享受股息条款待遇、享受利息条款待遇、享受特许权使用费条款待遇、其他信息。

有些内容是决定能否享受协定待遇的关键。以“扣缴义务人使用信息”中的“其他信息”为例，第13个问题是：“该项所得是否与非居民纳税人设在中国的常设机构或固定基地有实际联系？”如果有联系，则该项所得，应并入机构、场所的所得，征收所得税，不能享受股息、利息、特许权使用费的待遇。再如第15个问题：“非居民纳税人是否对所得或所得据以产生的财产或权利具有控制权或处置权？”如果没有控制权，则可以认为不是“受益所有人”，不能享受协定待遇。

（三）《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》（企业所得税B表）---享受税收协定常设机构和营业利润条款待遇

这张表适用于享受常设机构和营业利润条款。根据税收协定，外国企业在中国境内从事经营活动，持续时间累计或连续超过183天或6个月才构成常设机构，构成常设机构，才有在中国缴纳所得税的义务。因此，对纳税人而言，基于事实，证明自己不构成常设机构，才是重点。

这张表的内容包括八部分：扣缴义务人基本信息、非居民纳税人基本信息、非居民纳税人在中国境内经营活动类型、非居民纳税人在中国境内具体经营活动情况、非居民纳税人取得同类所得及享受税收协定待遇情况、附报资料清单、备注、声明。

非居民纳税人在中国境内具体经营活动情况包括以下6种情况：

1、在境内从事建筑、安装或装配工程或相关监督管理活动；

2、通过雇员或雇佣的其他人员在中国为同一项目或相关联的项目提供劳务活动；

3、使用勘探或开采自然资源有关的装置或设备，或从事相关活动；

4、在中国设立从事准备性或辅助新的固定营业场所；

5、通过代理人在境内从事经营活动；

6、其他。

以提供建筑、装配或安装工程为例，如何计算持续的时间，成为判定是否构成常设机构的关键，该表的问题三是：“非居民纳税人在境内从事建筑、装配或安装工程，或相关监督管理活动时间情况”，如何填写这一时间？

如果非居民纳税人将承包工程作业的一部分转包给其他企业，分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。

如果分包商实施合同的日期在前，应以分包商开始实施合同之日作为实际开始实施合同日期。

如果非居民纳税人在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目，应从第一个项目开始计算实际开始实施合同时间，最后完成全部作业项目计算作业全部结束时间。

（四）《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》（企业所得税C表）---享受税收协定财产收益、其他所得条款待遇适用

这张表适用于转让股权、不动产等适用。内容包括七部分：扣缴义务人基本信息、非居民纳税人基本信息、享受财产收益条款待遇（扣缴义务人使用信息）、享受其他所得条款待遇、附报资料清单、备注、声明。

享受财产收益条款待遇，转让的财产，具体包括五种情况：

1、转让从事国际运输（海运、空运、陆运）的船舶、飞机、陆运车辆、国际运输中使用的集装箱，或属于经营上述船舶、飞机、陆运车辆、集装箱的动产；

2、转让公司股份、参股或其他权利取得的利益；

3、转让合伙企业或信托中的利益；

4、转让其他财产；

5、其他信息

以非居民转让居民企业股权为例，如果居民企业财产构成中，不动产比例超过50%，则不论转让多少股权，非居民企业都有缴纳企业所得税的义务。因为，被转让公司不动产的构成情况，就非常关键。该表“问题三，被转让公司的财产的不动产构成情况”？根据填表说明，不动产所含土地或土地使用权价值额，不得低于按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额。也就说收，不动产按照市场价计算。由于这些年土地增值较快，许多企业的价值构成中，不动产占的比例可能超过50%，非居民企业很难再适用股权比例低于25%，就没有纳税义务的待遇。

（五）《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》（企业所得税D表）---享受国际税收协定相关待遇适用

本表内容包括八部分：扣缴义务人基本信息、非居民纳税人基本信息、享受税收协定待遇信息、享受其他国际运输协定待遇信息、非居民纳税人取得同类所得及享受协定待遇情况、附报资料清单、备注、声明。

由于国际运输收入业务比较简单，不再赘述。